Reforma Tributária: a necessidade de se alterar a tributação sobre o consumo no Brasil

Introdução

 

O Brasil convive com um modelo de tributação marcado por acentuada incidência sobre o consumo, circunstância que, na prática, tende a agravar a desigualdade social. Em um desenho mais consentâneo com os objetivos constitucionais de justiça fiscal, a maior parcela da carga deveria recair sobre a renda, mediante um Imposto de Renda efetivamente progressivo, com alíquotas mais expressivas para contribuintes de elevada capacidade contributiva, e, ainda, por meio do tão debatido Imposto sobre Grandes Fortunas, previsto de forma expressa no art. 153, VII, da Constituição da República, mas jamais regulamentado pelo Congresso Nacional. O que se verifica, entretanto, é a manutenção de uma estrutura em que a tributação incidente sobre o consumo assume contornos disfuncionais, recaindo com especial intensidade sobre as camadas economicamente mais vulneráveis da população.

A par disso, o arranjo atualmente vigente, centrado, sobretudo, na coexistência do ICMS, do ISS, do PIS/COFINS e do IPI, impõe ônus desproporcionais às pequenas empresas, que, em regra, não dispõem de estrutura para suportar incidências em cascata, regimes fragmentados, elevada complexidade operacional e um contencioso oneroso, técnica e financeiramente. Nem mesmo as grandes corporações permanecem incólumes a esse cenário: é emblemático o caso de empresas petrolíferas e exploradoras de gás natural, frequentemente sujeitas a autos de infração de valores expressivos, lavrados sob alegações de creditamento indevido, em meio a controvérsias recorrentes acerca do que se qualificaria como “insumo” ou, ao revés, como material de uso e consumo, distinção que, como se sabe, repercute diretamente na extensão do direito ao crédito e alimenta litigiosidade estrutural.

Nesse contexto, a Reforma Tributária revelou-se medida de inequívoca relevância. Ainda que envolta em dúvidas, incertezas e desafios interpretativos – próprios de qualquer reestruturação de sistema complexo, frise-se, ela se apresenta como esforço institucional de correção de distorções históricas, de superação de um modelo reconhecidamente deficitário e de resposta a críticas persistentes oriundas dos mais diversos setores. O presente texto tem por objetivo evidenciar os principais problemas do regime de tributação sobre o consumo anteriormente estabelecido e ainda em transição, sustentando a tese de que a Reforma, embora possa gerar estranhamento, controvérsia e insatisfação em quem se habituou às lógicas do modelo pretérito, constituía necessidade impostergável para o cenário tributário brasileiro.

 

1)     Múltiplos tributos, conflitos de competência e litigiosidade exacerbada

 

O primeiro aspecto essencial a ser destacado diz respeito à multiplicidade de tributos incidentes sobre o consumo no ordenamento jurídico brasileiro, distribuídos entre diferentes competências federativas. No âmbito da União, incidem o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Aos Estados e ao Distrito Federal compete a instituição do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), enquanto aos Municípios cabe a exigência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

Dessa forma, verifica-se que a Constituição Federal, ao repartir as competências tributárias no seio da Federação, autorizou União, Estados, Distrito Federal e Municípios a tributarem o consumo por meio de, ao menos, cinco tributos distintos, os quais incidem parcialmente sobre operações com bens e parcialmente sobre operações com serviços. Tal fragmentação normativa contribuiu decisivamente para a consolidação de um sistema reconhecido internacionalmente como excessivamente complexo, confuso e de difícil interpretação.

Segundo dados do Tribunal de Contas da União, desde a promulgação da Constituição Federal de 1988 foram editadas, em média, 37 normas tributárias por dia no país. Como consequência direta desse quadro normativo caótico, as empresas brasileiras despendem aproximadamente R$ 181 bilhões anuais com pessoal, sistemas e equipamentos destinados exclusivamente ao acompanhamento e à adaptação às constantes modificações da legislação tributária, elevando significativamente os custos de conformidade (compliance tributário).

A elevada complexidade do sistema também se reflete no crescimento exponencial do contencioso tributário, tanto na esfera administrativa quanto na judicial. Em âmbito federal, o tempo médio de duração do processo administrativo tributário supera de forma significativa o prazo legal de 360 dias e o prazo internacionalmente recomendado de 90 dias. Estima-se que o julgamento dos autos leve, em média, cerca de 2 anos e 7 meses nas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ), aproximadamente 4 anos no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e alcance cerca de 9 anos na fase de execução fiscal, sob a responsabilidade da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).

Além da morosidade, o elevado índice de cancelamento das autuações tributárias compromete a efetividade do contencioso como instrumento de arrecadação. Dados indicam que aproximadamente 47% das autuações são canceladas nas DRJ e 45% no CARF, de modo que, ao final de todas as etapas processuais, apenas cerca de 5% do valor originalmente lançado é efetivamente arrecadado aos cofres do Tesouro Nacional.

Nesse mesmo contexto, os reiterados programas de parcelamento tributário (Refis), editados ao longo das últimas décadas, também demonstram baixa efetividade arrecadatória. Os elevados percentuais de exclusão de contribuintes por inadimplemento, 87% na Lei nº 9.964/2000, 77% na Lei nº 11.941/2009 e 64% nos parcelamentos subsequentes, evidenciam que tais mecanismos não se prestam, de forma eficiente, à solução estrutural do passivo tributário.

A complexidade do sistema brasileiro de tributação do consumo também se manifesta por meio de recorrentes conflitos de competência entre os entes federados, frequentemente submetidos à apreciação do Poder Judiciário. Exemplo paradigmático desse cenário são as Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 1.945 e nº 5.659, nas quais o Supremo Tribunal Federal foi instado a dirimir controvérsias relativas à incidência do ICMS ou do ISS sobre operações envolvendo programas de computador (software), in verbis:

 

EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. Lei nº 7.098, de 30 de dezembro de 1998, do Estado de Mato Grosso . ICMS-comunicação. Atividades-meio. Não incidência. Critério para definição de margem de valor agregado . Necessidade de lei. Operações com programa de computador (software). Critério objetivo. Subitem 1 .05 da lista anexa à LC nº 116/03. Incidência do ISS. Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico (download, streaming etc). Distinção entre software sob encomenda e padronizado . Irrelevância. Contrato de licenciamento de uso de programas de computador. Relevância do trabalho humano desenvolvido. Contrato complexo ou híbrido . Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer. Insuficiência. Modulação dos efeitos da decisão. 1 . Consoante a jurisprudência da Corte, o ICMS-comunicação “apenas pode incidir sobre a atividade-fim, que é o serviço de comunicação, e não sobre a atividade-meio ou intermediária como são aquelas constantes na Cláusula Primeira do Convênio ICMS nº 69/98” (RE nº 570.020/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Luiz Fux) . 2. Os critérios para a fixação da margem de valor agregado para efeito de cálculo do ICMS em regime de substituição tributária progressiva devem ser disciplinados por lei estadual, em sentido formal e material, não sendo possível a delegação em branco dessa matéria a ato normativo infralegal, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade tributária. 3. A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades . Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos. 4. O legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares elencando, no subitem 1 .05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 116/03, o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação. É certo, ademais, que, conforme a Lei nº 9.609/98, o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença. 5 . Associa-se a isso a noção de que software é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser desconsiderado quando se trata de qualquer tipo de software. A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g ., o help desk e a disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento. 6. Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado software-asaService (SaaS), o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário, permanecendo online em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS. 7 . Ação direta não conhecida no tocante aos arts. 2º, § 3º; 16, § 2º; e 22, parágrafo único, da Lei nº 7.098/98 do Estado de Mato Grosso; julgada prejudicada em relação ao art. 3º, § 3º, da mesma lei; e, no mérito, julgada parcialmente procedente, declarando-se a inconstitucionalidade (i) das expressões “adesão, acesso, disponibilização, ativação, habilitação, assinatura” e “ainda que preparatórios”, constantes do art . 2º, § 2º, I, da Lei nº 7.098/98, com a redação dada pela Lei nº 9.226/09; (ii) da expressão “observados os demais critérios determinados pelo regulamento”, presente no art. 13, § 4º, da Lei nº 7 .098/98; (iii) dos arts. 2º, § 1º, VI; e 6º, § 6º, da mesma lei. 8. Modulam-se os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento .

 

(STF - ADI: 1945 MT, Relator.: CÁRMEN LÚCIA, Data de Julgamento: 24/02/2021, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 20/05/2021)

 

EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. Lei nº 6.763/75-MG e Lei Complementar Federal nº 87/96 . Operações com programa de computador (software). Critério objetivo. Subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03 . Incidência do ISS. Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico (download, streaming etc). Distinção entre software sob encomenda ou padronizado. Irrelevância . Contrato de licenciamento de uso de programas de computador. Relevância do trabalho humano desenvolvido. Contrato complexo ou híbrido. Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer . Insuficiência. Modulação dos efeitos da decisão. 1. A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades . Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos (v.g. leasing financeiro, contratos de franquia). 2 . A Corte tem tradicionalmente resolvido as indefinições entre ISS e do ICMS com base em critério objetivo: incide apenas o primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto, ainda que sua prestação envolva a utilização ou o fornecimento de bens, ressalvadas as exceções previstas na lei; ou incide apenas o segundo se a operação de circulação de mercadorias envolver serviço não definido por aquela lei complementar. 3. O legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares . E o fez não se valendo daquele critério que a Corte vinha adotando. Ele elencou, no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 116/03, o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação. É certo, ademais, que, conforme a Lei nº 9 .609/98, o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença. 4. Associa-se a esse critério objetivo a noção de que software é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, faz-se imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser desconsiderado em qualquer tipo de software . A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o help desk e a disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento. 5 . Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado Software-asaService (SaaS), o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário, permanecendo online em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS. 6. Ação direta julgada parcialmente prejudicada, nos termos da fundamentação, e, quanto à parte subsistente, julgada procedente, dando-se ao art. 5º da Lei nº 6 .763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, bem como ao art. 2º da Lei Complementar Federal nº 87/96, interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador, tal como previsto no subitem 1 .05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03. 7. Modulam-se os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento.

 

(STF - ADI: 5659 MG 0001289-83 .2017.1.00.0000, Relator.: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 24/02/2021, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 20/05/2021)

 

Nas referidas ações, a Corte Constitucional afastou a tradicional dicotomia entre software padronizado e software sob encomenda, bem como a distinção simplista entre obrigação de dar e obrigação de fazer, reconhecendo a natureza complexa ou híbrida dos contratos de licenciamento de uso de programas de computador. Fixou-se, ainda, a compreensão de que, à luz do critério objetivo estabelecido pelo legislador complementar no subitem 1.05 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, incide o ISS sobre o licenciamento e a cessão do direito de uso de software, independentemente do meio de aquisição (físico ou digital) ou do modelo de disponibilização, inclusive no formato Software as a Service (SaaS).

Tais precedentes evidenciam, de forma inequívoca, como a fragmentação de competências e a sobreposição de normas tributárias produzem insegurança jurídica, alimentam a litigiosidade e impõem custos elevados aos contribuintes, reforçando a percepção de que o modelo anterior de tributação do consumo se mostrava estruturalmente inadequado e carente de profunda reformulação.

 

2)     Da tributação na origem, da guerra fiscal e da necessidade de adoção do princípio do destino

 

Outro problema estrutural do modelo originalmente delineado pela Constituição da República reside na predominância da incidência, na origem, dos tributos sobre o consumo, em detrimento do destino, local em que efetivamente ocorre o consumo. Tal sistemática revela-se dissonante da lógica própria da tributação sobre o consumo, cuja racionalidade econômica pressupõe que o ônus fiscal recaia no local onde se encontra o destinatário final do bem ou serviço.

A tributação concentrada na origem, além de distorcer a lógica econômica do imposto, fomentou intensa competição entre os Estados-membros, que passaram a conceder benefícios fiscais com o objetivo de atrair investimentos e ampliar suas bases arrecadatórias. Na prática, esse cenário induziu empresas a adotarem critérios predominantemente tributários, em detrimento a outros estritamente econômicos ou logísticos, para decidir acerca da instalação de sedes, filiais e centros de distribuição.

Esse fenômeno gerou desequilíbrios federativos relevantes, impactando a livre concorrência e a neutralidade econômica do sistema tributário. A Reforma Tributária buscou enfrentar essa distorção ao estabelecer a incidência preponderante no destino, alinhando o modelo brasileiro ao padrão internacional do Imposto sobre Valor Agregado (IVA) e reforçando o chamado Princípio da Neutralidade.

O Princípio da Neutralidade, no contexto do IBS e da CBS, impõe que o sistema tributário não interfira nas decisões de consumo dos indivíduos nem na organização das atividades econômicas. A tributação não deve funcionar como variável determinante para a escolha de produtos, serviços, modelos de negócio ou localização empresarial, evitando-se, assim, a criação de vantagens ou desvantagens competitivas artificiais entre setores ou entes federativos.

A corrida fiscal instaurada entre os Estados, com a concessão unilateral de incentivos sem a necessária deliberação conjunta no âmbito do CONFAZ, deu origem ao fenômeno conhecido como “guerra fiscal”, responsável por intensa litigiosidade constitucional e profunda insegurança jurídica.

Percebe-se, com isso, que a guerra fiscal, além de afrontar o pacto federativo, produziu distorções concorrenciais e insegurança jurídica, exigindo reestruturação sistêmica da tributação sobre o consumo.

 

3)     Da não cumulatividade real

 

Os tributos incidentes sobre o consumo no modelo anterior à Reforma caracterizam-se pela cumulatividade parcial, na medida em que, em diversas hipóteses, o adquirente de bens ou serviços não tem assegurado o direito à dedução dos tributos que oneraram as aquisições vinculadas à sua atividade empresarial.

Esse fenômeno deu origem à chamada tributação em cascata ao longo das cadeias produtivas e nas sucessivas etapas da prestação de serviços, elevando artificialmente o custo econômico das operações. A cumulatividade, ademais, compromete a transparência do sistema, pois dificulta a identificação da carga tributária efetiva incidente sobre o produto ou serviço ao final da cadeia, e viola a neutralidade econômica, ao induzir as empresas a verticalizar suas atividades ou a reduzir o número de etapas produtivas como estratégia de mitigação do ônus fiscal.

Embora o IPI e o ICMS sejam tradicionalmente qualificados como tributos não cumulativos no ordenamento brasileiro, a técnica de apuração do crédito nesses impostos revela-se limitada, porquanto estruturada sob a lógica do chamado crédito físico. Nesse modelo, apenas geram direito ao creditamento as aquisições diretamente vinculadas à revenda ou à integração física no processo produtivo, como matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, permanecendo excluídas despesas essenciais ao exercício da atividade econômica, tais como gastos com energia elétrica (em diversas hipóteses), serviços de apoio administrativo, locações, manutenção, softwares e demais custos indiretos. Como consequência, parcela relevante da carga tributária suportada ao longo da cadeia transforma-se em custo definitivo para o contribuinte, preservando resíduos de cumulatividade incompatíveis com a ideia de um imposto sobre valor agregado.

Nesse contexto, a delimitação do conceito de insumo, elemento central para a operacionalização do creditamento no regime de não cumulatividade sob a lógica do crédito físico, revelou-se, ao longo dos anos, um dos pontos de maior litigiosidade no direito tributário brasileiro. A ausência de critérios legais objetivos e a adoção de interpretações restritivas pela Administração Tributária ensejaram a proliferação de autuações fiscais e o consequente deslocamento da controvérsia para as esferas administrativa e judicial. Formou-se, assim, um cenário de elevada insegurança jurídica, no qual contribuintes de um mesmo setor econômico passaram a receber tratamentos distintos a depender do entendimento adotado pelo órgão fiscalizador ou pelo julgador administrativo.

Esse panorama sobrecarregou o contencioso tributário e impôs custos expressivos às empresas, que passaram a estruturar suas operações não apenas sob a perspectiva da eficiência econômica, mas também em função do risco fiscal associado ao reconhecimento, ou não, do direito ao crédito.

Diversamente, o modelo instituído pela Reforma Tributária, ao adotar o crédito financeiro amplo no âmbito do IBS e da CBS, rompe com a vinculação do direito ao crédito à integração física do bem ou serviço ao produto final. Nesse novo regime, o crédito decorre do simples fato de a aquisição ter sido onerada pelo tributo, independentemente de sua natureza como insumo direto ou indireto da atividade econômica. Assim, despesas com aluguel de estabelecimento, contratação de serviços de tecnologia da informação, aquisição de softwares de gestão, serviços de limpeza, publicidade ou logística passam a gerar direito ao creditamento, desde que tributadas na etapa anterior.

Em termos didáticos, no regime anterior uma indústria que adquirisse energia elétrica para movimentar seu parque fabril ou contratasse serviços de consultoria não poderia, em regra, aproveitar integralmente os créditos correspondentes, por não se tratarem de insumos fisicamente incorporados ao produto; no novo modelo, tais gastos geram crédito financeiro pleno, eliminando a cumulatividade residual e assegurando que o tributo incida apenas sobre o valor agregado em cada etapa da cadeia econômica.

 

4)     Da cobrança de tributo sobre tributo: tributação “por dentro”

 

Outro aspecto que contribuiu significativamente para a opacidade e para as distorções do modelo brasileiro de tributação sobre o consumo é a sistemática de incidência “por dentro”, característica de praticamente todos os tributos sobre o consumo que compõem o regime anterior à Reforma. Nesse modelo, o montante do tributo integra a própria base de cálculo, de modo que a exação é calculada sobre o valor total da operação já acrescido do próprio imposto. Em termos econômicos, isso significa que há tributação sobre o próprio tributo, circunstância que eleva a carga fiscal efetiva sem que haja, necessariamente, aumento correspondente da alíquota nominal prevista na legislação.

A alíquota nominal corresponde ao percentual formalmente estabelecido na norma tributária, enquanto a carga tributária efetiva representa o impacto real do tributo sobre o valor líquido da operação. No regime de incidência “por dentro”, essas duas grandezas não coincidem. Para fins ilustrativos, imagine-se uma empresa industrial que comercialize determinado produto por R$ 100,00, valor este correspondente ao preço líquido da operação, isto é, sem a inclusão do tributo. Considerando-se uma alíquota nominal de ICMS de 25%, no modelo “por fora” – adotado internacionalmente nos sistemas de imposto sobre valor agregado –  o cálculo do tributo seria realizado de forma simples, aplicando-se o percentual diretamente sobre o valor da operação: o imposto devido seria de R$ 25,00, resultando em um preço final de R$ 125,00. Nesse cenário, a alíquota nominal coincide com a carga efetiva, e o montante do tributo é destacado de forma transparente.

Por outro lado, na sistemática “por dentro”, a alíquota de 25% incide sobre o valor total da operação já acrescido do próprio imposto. Isso significa que o preço final não será obtido mediante a simples soma de R$ 100,00 com 25%, mas sim pela divisão do valor líquido por 0,75 (resultado de 1 menos a alíquota). Assim, o preço final da operação será de R$ 133,33, sendo R$ 33,33 correspondentes ao tributo embutido. Observa-se, portanto, que uma alíquota nominal de 25% resulta, na prática, em uma carga tributária efetiva de 33,33% sobre o valor líquido da operação. Essa diferença evidencia como a técnica de incidência “por dentro” eleva a carga real suportada pelo contribuinte e, ao mesmo tempo, dificulta a percepção do peso fiscal pelo consumidor final.

Além de comprometer a transparência, a incidência “por dentro” gera efeitos econômicos relevantes, pois a base de cálculo de um tributo passa a conter não apenas o valor da operação, mas também o montante de outros tributos que sobre ela incidem, intensificando a cumulatividade indireta e tornando extremamente complexa a identificação da carga tributária ao longo da cadeia. Tal sistemática afasta o modelo brasileiro das melhores práticas internacionais, nas quais os tributos sobre o consumo incidem “por fora”, isto é, exclusivamente sobre o valor líquido da operação, com destaque expresso do imposto no documento fiscal.

A Reforma Tributária, ao instituir o IBS e a CBS, adota a técnica de incidência “por fora”, alinhando o sistema nacional ao padrão dos impostos sobre valor agregado. Nesse novo modelo, o tributo não compõe sua própria base de cálculo, sendo calculado de forma transparente sobre o valor do bem ou do serviço. Retomando o exemplo anterior, caso a mesma operação de R$ 100,00 estivesse sujeita a uma alíquota de 25% do IBS e da CBS, o imposto devido corresponderia exatamente a R$ 25,00, resultando em um preço final de R$ 125,00, sem a formação de base inflada artificialmente. A alíquota nominal passa, assim, a refletir com precisão a carga tributária efetiva, permitindo ao contribuinte e ao consumidor identificar de maneira clara o montante de tributos incidente na operação.

 

Considerações Finais

 

A análise empreendida ao longo do presente ensaio evidencia que o modelo de tributação sobre o consumo historicamente adotado no Brasil se estruturou sobre bases que, além de tecnicamente disfuncionais, mostraram-se incompatíveis com os objetivos constitucionais de justiça fiscal, neutralidade econômica e redução das desigualdades sociais.

A fragmentação da competência impositiva entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios, materializada na coexistência do IPI, do PIS/COFINS, do ICMS e do ISS, revelou-se fator determinante para a formação de um sistema marcado pela complexidade normativa, pela sobreposição de incidências, pela cumulatividade residual e por um contencioso tributário de dimensões incompatíveis com a racionalidade econômica e com a eficiência arrecadatória.

Nesse diapasão, a dificuldade de delimitação do conceito de insumo, a multiplicidade de regimes jurídicos aplicáveis, a incidência na origem e a sistemática de tributação “por dentro” contribuíram para a consolidação de um ambiente de profunda insegurança jurídica, no qual as decisões empresariais passaram a ser orientadas não apenas por critérios econômicos, mas também por variáveis fiscais.

Nesse cenário, a Reforma Tributária sobre o consumo apresenta-se como resposta institucional necessária à superação de distorções históricas. A substituição de múltiplos tributos por dois impostos sobre valor agregado (a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência federal, e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios) representa avanço significativo em termos de simplificação normativa e de racionalização do sistema. A centralização da arrecadação e da fiscalização do IBS no âmbito do Comitê Gestor, bem como a manutenção da CBS sob a administração da Receita Federal do Brasil, tendem a reduzir conflitos federativos, uniformizar procedimentos e conferir maior eficiência à gestão tributária.

A adoção do princípio do destino, por sua vez, põe termo à lógica da tributação na origem, responsável por alimentar a guerra fiscal e por distorcer a alocação eficiente de investimentos no território nacional. Ao deslocar a incidência para o local do consumo, o novo modelo promove o reequilíbrio federativo, restabelece condições mais isonômicas de concorrência e reforça o princípio da neutralidade econômica, na medida em que busca afastar a influência da tributação sobre decisões empresariais relativas à localização de suas atividades.

De igual relevância é a superação da cumulatividade disfarçada, mediante a adoção do crédito financeiro amplo. Ao permitir o creditamento de todos os bens e serviços tributados adquiridos no exercício da atividade econômica, independentemente de sua integração física ao produto final; o novo regime elimina resíduos de cumulatividade, assegura maior transparência na formação dos preços e aproxima o sistema brasileiro do modelo internacional de tributação sobre o valor agregado, prometendo-se reduzir de forma significativa a litigiosidade relacionada ao conceito de insumo, a simplificar a apuração do tributo e a conferir maior previsibilidade às relações entre Fisco e contribuinte.

Além disso, a substituição da incidência “por dentro” pela incidência “por fora” representa relevante avanço sob a perspectiva da transparência fiscal, da racionalidade econômica e da neutralidade tributária, na medida em que elimina a tributação sobre o próprio tributo, simplifica a formação do preço e aproxima o sistema brasileiro do modelo internacional de tributação do consumo baseado no valor agregado.

Não se ignora que a implementação de um sistema dessa magnitude envolve desafios operacionais, períodos de transição e inevitáveis controvérsias interpretativas. Tampouco se pretende sustentar que a Reforma, por si só, seja capaz de resolver todas as distorções do sistema tributário nacional, especialmente aquelas relacionadas à regressividade decorrente da baixa tributação da renda e do patrimônio. Contudo, no que concerne especificamente à tributação sobre o consumo, as alterações promovidas representam inequívoco avanço institucional. Trata-se, em última análise, de movimento de aproximação do sistema brasileiro aos padrões internacionais de tributação sobre o valor agregado, com potencial para promover maior simplicidade, neutralidade, transparência e segurança jurídica.