O “superpoder” do Secretário de Fazenda: crítica constitucional ao recurso hierárquico no contencioso tributário estadual

No contencioso administrativo tributário, não basta que exista processo. É preciso que esse processo seja legítimo, equilibrado e minimamente vocacionado à produção de decisões técnicas e imparciais. A mera observância formal de etapas procedimentais não satisfaz, por si só, as exigências constitucionais do devido processo legal, especialmente quando está em jogo a relação historicamente assimétrica entre Fisco e contribuinte.

É nesse contexto que ganha especial relevo recente acórdão proferido pela Décima Primeira Câmara de Direito Privado do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro (TJRJ), no Mandado de Segurança nº 0076041-37.2022.8.19.0000, de relatoria do Desembargador Marcos Alcino de Azevedo Torres, publicado em 3 de março de 2026. No voto condutor, o relator desenvolve aguda e sofisticada crítica ao recurso hierárquico previsto no art. 266, II, do Código Tributário Estadual, apontando sua duvidosa compatibilidade com as garantias constitucionais da isonomia, do devido processo legal, da razoabilidade e do princípio republicano.

A crítica é contundente e, em nossa opinião, correta. Afinal, o modelo fluminense autoriza que decisões proferidas por órgão colegiado paritário e técnico, composto por representantes da Fazenda e dos contribuintes, sejam posteriormente revistas por decisão monocrática do próprio Secretário de Fazenda, isto é, pela autoridade máxima da pasta incumbida de zelar pela arrecadação estadual. Não se trata apenas de mecanismo de desempate. Cuida-se de expediente muito mais drástico: um verdadeiro poder de reversão política da decisão técnica.

O ponto é sensível. Se já desperta intenso debate constitucional, no plano federal, a atribuição de voto de qualidade a representante fazendário no âmbito do CARF, com mais razão deve causar perplexidade um sistema em que o Chefe da Pasta fazendária pode, sozinho, desconstituir a deliberação de um colegiado paritário e especializado, fazendo prevalecer, em última instância administrativa, a lógica arrecadatória sobre a racionalidade técnico-jurídica.

O precedente do TJRJ, por isso mesmo, merece leitura atenta. Não apenas pela atualidade do tema, mas porque enfrenta, com rara clareza, uma distorção estrutural do processo administrativo tributário fluminense: a possibilidade de que o interesse público secundário da arrecadação se sobreponha ao interesse público primário de observância da legalidade, da tecnicidade e da justiça administrativa.

Nesse sentido, o Código Tributário do Estado do Rio de Janeiro dispõe, em seu art. 266:

Art. 266. Das decisões do Conselho cabe recurso:

I - para o Conselho Pleno, quando a decisão de Câmara não for unânime ou divergir de decisão proferida por outra Câmara ou pelo Conselho Pleno, relativamente ao direito em tese.

II - para o Secretário de Estado de Fazenda, quando a decisão de Câmara, ou a decisão acordada por menos de ¾ (três quartos) do Conselho Pleno, desfavorável à Fazenda, for contrária à legislação tributária ou à evidência da prova constante no processo, e não couber o recurso previsto no inciso anterior, mantido o princípio do contraditório.

A leitura do dispositivo revela, desde logo, uma assimetria estrutural: enquanto o contribuinte não dispõe de mecanismo equivalente para impugnar decisões desfavoráveis após o julgamento pelo Conselho Pleno, a Fazenda Estadual pode recorrer ao próprio Secretário sempre que a decisão favorável ao contribuinte não alcançar um quórum qualificado de três quartos.

Na prática, isso significa que decisões colegiadas paritárias, proferidas por órgão técnico e especializado, podem ser revistas por decisão monocrática da autoridade máxima da Administração Tributária, cuja função institucional está diretamente vinculada à arrecadação.

Esse desenho normativo não é meramente teórico. Ao contrário, projeta efeitos concretos sobre a dinâmica do contencioso administrativo tributário, especialmente quando decisões favoráveis ao contribuinte, ainda que formadas por maioria significativa em órgão colegiado, permanecem sujeitas à revisão por instância monocrática. É justamente nesse contexto prático que se insere o recente precedente do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, cuja análise se revela particularmente elucidativa.

A ementa do julgado é, por si só, eloquente:

MANDADO DE SEGURANÇA. PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. CONSELHO DE CONTRIBUINTES. DECISÃO NÃO UNÂNIME FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. RECURSO HIERÁRQUICO AO SECRETÁRIO DE FAZENDA. ATO COATOR: PROVIMENTO DO RECURSO HIERÁRQUICO. DUVIDOSA CONSTITUCIONALIDADE. ARGUIÇÃO INCIDENTAL. PRINCÍPIO DO FULL BENCH.

1. Repelem-se as preliminares de ilegitimidade passiva do Secretário de Estado de Fazenda ― pois dele promanou a decisão administrativa apontada como ato coator ―; de falta de interesse de agir e ausência de prova pré-constituída ― pois se confundem com o mérito ― e de inadequação da via para impugnar lei em tese ― pois se admite, no mandamus, a arguição incidenter tantum de inconstitucionalidade de norma legal aplicada a um conflito em concreto, o que não constitui impugnação de lei em tese, mas causa de pedir da pretensão mandamental contra ato ofensivo a direito.

2. Não vingam as alegações de descabimento nem de intempestividade do recurso hierárquico, ante a prova dos autos.

3. A fundamentação per relationem, conquanto frustrante, não inquina de nulidade o ato administrativo decisório, visto que admitida pela Corte Suprema tal modalidade de sucinta motivação, até mesmo para as decisões judiciais.

4. Parece conspirar contra o sistema de garantias constitucionais do devido processo legal administrativo ― do qual decorrem, entre outros, o princípio da isonomia processual e a garantia de julgamento por autoridade o mais isenta possível ― a previsão contida no art. 266, II, do Código Tributário Estadual, no que permite que a autoridade monocrática do Secretário de Estado de Fazenda reverta decisões proferidas por expressiva maioria dos membros do Conselho de Contribuintes (até 11 votos contra 5). Afigura-se desproporcional e irrazoável, depois de o legislador prever a instituição de um colegiado administrativo recursal paritário, contando com igual número de representantes da Fazenda e dos contribuintes (arts. 256 e 258 do CTE), todos investidos de mandato bienal (art. 260) e “possuidores de conhecimento da Legislação Tributária” (art. 258), admitir possa a decisão plenária do Conselho de Contribuintes ser desfeita por decisão monocrática do Chefe da Pasta incumbida de zelar pela arrecadação estatal ― e, portanto, pouco vocacionado à isenção e à tecnicidade que se pode e deve esperar do colegiado.

Não parece convir ao princípio republicano, à isonomia processual e à garantia do devido processo legal, permitir que uma decisão, a fortiori baseada num juízo político de conveniência e oportunidade, decida em última instância um contencioso administrativo-tributário, fazendo prevalecer o interesse secundário da arrecadação do erário por sobre o interesse primário da tecnicidade do império da lei.

Constitui norma geral de exegese da lei tributária que, presente dúvida na definição legal de infração ou na cominação de penalidades, se adote a interpretação mais favorável ao acusado, estendendo-se ao contribuinte o princípio do in dubio pro reo (art. 112 do CTN).

Esse forte panorama garantístico em sede de direito tributário constitucional serve de pano de fundo às discussões, perante o Supremo Tribunal Federal, ao derredor da (in)constitucionalidade do voto de qualidade no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ― Carf (ADI’s nº 6399, 6403, 6415, 7347 e 7353). Discute-se a proporcionalidade da prerrogativa do desempate em mãos de um representante fazendário, na presidência do colegiado competente.

Tanto mais grave é o recurso hierárquico, que transfere, não a um membro do Conselho de Contribuintes, mas ao próprio Secretário de Fazenda, o poder não de simples desempate, mas de fazer tabula rasa de qualquer maioria pró-contribuinte que não alce à larga proporção de três quartos dos membros do Conselho Pleno.

5. SUSCITAÇÃO DE INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 266, INCISO II, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO ESTADUAL, perante as garantias constitucionais da isonomia, do princípio republicano, da razoabilidade e do devido processo legal.

6. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO para confirmar a higidez da liminar até o julgamento definitivo.

(TJ-RJ - MANDADO DE SEGURANÇA: 00760413720228190000 202200402935, Relator.: Des(a). MARCOS ALCINO DE AZEVEDO TORRES, DECIMA PRIMEIRA CAMARA DE DIREITO PRIVADO (ANTIGA 27ª CÂMARA CÍVEL), Data de Publicação: 03/03/2026)

O voto do Desembargador Relator avança com precisão cirúrgica sobre o problema central: a ruptura da lógica de julgamento técnico e colegiado em favor de uma decisão monocrática potencialmente orientada por critérios de conveniência arrecadatória. Com rara clareza, destaca-se que:

“Não parece convir ao princípio republicano, à isonomia processual e à garantia do devido processo legal, permitir que uma decisão, a fortiori baseada num juízo político de conveniência e oportunidade, decida em última instância um contencioso administrativo-tributário, fazendo prevalecer o interesse secundário da arrecadação do erário por sobre o interesse primário da tecnicidade do império da lei.”

A crítica é profunda e, ao nosso ver, acertada. O modelo instituído pelo art. 266, II, do CTE/RJ permite que o Secretário de Fazenda exerça um verdadeiro “superpoder decisório”, não apenas para desempatar julgamentos, mas para “virar o jogo”, desconstituindo decisões colegiadas formadas por ampla maioria. Como bem pontuado na fundamentação do Desembargador Relator:

“Se a norma questionada lhe imputasse um voto de desempate, já seria discutível. Mas ela faz muito mais: confere-lhe uma espécie de “superqualidade”, um autêntico “superpoder” através do qual o Secretário não apenas desempata, mas verdadeiramente “vira o jogo”, fazendo tabula rasa de até nada menos que onze dos dezesseis votos do Plenário do Conselho de Contribuintes para pender a mesa em favor da Fazenda Pública.”

Trata-se, portanto, de um modelo que fragiliza a tecnicidade, compromete a imparcialidade e tensiona diretamente o princípio republicano, ao permitir que o interesse público arrecadatório se sobreponha ao interesse público primário de observância da legalidade.

A Constituição da República assegura, no art. 5º, incisos LIV e LV, o devido processo legal, o contraditório e a ampla defesa, princípios que se projetam também sobre o processo administrativo. A esses se soma o princípio da isonomia, que exige tratamento equilibrado entre as partes, inclusive no âmbito procedimental.

O modelo do recurso hierárquico, contudo, revela quebra da isonomia, ao conferir prerrogativa recursal exclusiva à Fazenda; comprometimento da imparcialidade, ao concentrar a decisão final em autoridade vocacionada à arrecadação; e fragilização do devido processo legal administrativo, ao esvaziar a função do órgão colegiado técnico.

Nesse diapasão, como bem destacou o Desembargador Relator, o processo devido não se confunde com mera legalidade formal: “O processo devido é necessariamente um processo justo, que observe as garantias constitucionais, inclusive em âmbito administrativo.”

Diante desse cenário, o Relator adotou providência de grande relevância institucional: suscitou incidente de arguição de inconstitucionalidade do art. 266, II, do CTE/RJ. Tal medida insere-se no âmbito do controle difuso de constitucionalidade, instituto fundamental no Estado Democrático de Direito. Conforme leciona Bruno Taufner Zanotti:

O controle difuso de constitucionalidade possibilita, no exercício da Jurisdição, que todos os juízes e tribunais verifiquem no caso concreto a constitucionalidade de determinada lei ou ato normativo. Em outras palavras, eles possuem a competência para afastar a aplicação da lei, na hipótese desta se mostrar inconstitucional in concreto. Isso ocorre, porque a Jurisdição, no Estado Democrático de Direito, não se presta a uma atuação desgarrada na Constituição Federal. Pelo contrário, deve-se pensar na Jurisdição como uma Jurisdição Constitucional, ou seja, tendo como limite e possibilidade hermenêutica a Constituição e os direitos e garantias fundamentais. Portanto, o controle difuso de constitucionalidade concretiza o exercício de uma Hermenêutica Constitucional, ao fundamento de que a atuação dos magistrados (juízes e tribunais) somente é legítima se em conformidade com a Carta Magna (ZANOTTI, 2017: 83).

No âmbito dos tribunais, contudo, incide a chamada cláusula de reserva de plenário (art. 97 da Constituição), o que exige procedimento específico. Ainda segundo Zanotti:

Em qualquer Tribunal, somente o Pleno ou o Órgão Especial pode declarar a inconstitucionalidade da lei, em razão do artigo 97 da Constituição Federal, que prescreve a chamada "cláusula de reserva de plenário". Assim, a Câmara ou a Turma, quando suscitada a inconstitucionalidade de uma lei, não pode decidir sozinha - não representa a maioria absoluta do tribunal -, devendo remeter os autos para o Pleno ou Órgão Especial para análise da matéria. A votação se dará por maioria absoluta dos votos (regra do full bench). Ocorre, nesse momento, a cisão funcional de competência, cabendo, de um lado, ao Pleno ou Órgão Especial se manifestar somente sobre o incidente de inconstitucionalidade, e, por outro lado, ao final desse incidente, à Turma ou Câmara dar seguimento ao procedimento e se manifestar sobre o caso concreto. Ressalta-se que a cláusula de plenário somente se refere à declaração da inconstitucionalidade, não se aplicando quando o fim for declarar a constitucionalidade da norma. Ou seja, por ser toda norma presumidamente constitucional, o incidente de inconstitucionalidade da norma (e não o contrário). (ZANOTTI, 2017: 118).

No mesmo sentido, leciona Alexandre Freitas Câmara:

O reconhecimento da inconstitucionalidade de leis ou atos normativos nos tribunais exige respeito à cláusula de reserva de plenário, prevista no art. 97 da Constituição da República, por força da qual só se pode afirmar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo com o voto da maioria absoluta dos integrantes do tribunal ou de seu órgão especial [...] Pois no caso de ser suscitada, para fins de controle difuso, a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, será o caso de verificar se é preciso instaurar-se o incidente de arguição e inconstitucionalidade. Este, porém, só fará sentido quando o feito em que suscitada a questão constitucional for de competência de órgão fracionário do tribunal (CÂMARA, 2017).

Foram exatamente as medidas adotadas pelo Relator: reconhecendo a relevância da questão, provocou o Órgão Especial do Tribunal para reexaminar a constitucionalidade do dispositivo, evidenciando a atualidade e a relevância do tema.

Portanto, o precedente analisado revela uma disfunção relevante no modelo de contencioso administrativo tributário do Estado do Rio de Janeiro. Ao permitir que decisões técnicas, proferidas por órgão colegiado paritário, sejam revistas por decisão monocrática do Secretário de Fazenda, o sistema compromete a isonomia processual, fragiliza o devido processo legal administrativo e tensiona o princípio republicano, ao favorecer o interesse arrecadatório e punir de forma exacerbada o contribuinte.

Mais do que isso, institui um modelo decisório que afasta a racionalidade jurídica em favor de critérios potencialmente políticos e financeiros, o que não se coaduna com a ideia de justiça administrativa.

O voto do Desembargador Marcos Alcino de Azevedo Torres, nesse cenário, representa importante contribuição para o debate, ao expor com clareza as fragilidades do sistema e ao provocar o necessário reexame de sua constitucionalidade. Trata-se de decisão que, pela densidade de sua fundamentação, não apenas resolve um caso concreto, mas convida à reflexão crítica sobre os limites do poder estatal no âmbito do processo administrativo tributário e, sobretudo, reafirma uma premissa essencial: no Estado Democrático de Direito, nem mesmo a arrecadação pode se sobrepor à Constituição.

Referências Bibliográficas:

CÂMARA, Alexandre Freitas. O novo processo civil brasileiro. – 3ª ed – São Paulo: Atlas, 2017.

ZANOTTI, Bruno Taufner. Controle de Constitucionalidade para concursos. – 5ª ed – Salvador: JusPodivm, 2017.